פסק-דין בתיק ע"א 4343/03

השופט י' עדיאל:

1.        השאלה העומדת להכרעה בערעור זה היא - האם בחישוב מס שבח מקרקעין המוטל על פעולה באיגוד מקרקעין מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין או החוק), יש להביא בחשבון את חובותיו והתחייבויותיו של האיגוד, כפי שהן מתבטאות בסכום התמורה שקיבל המוכר עבור מכירת מניותיו באיגוד, או שיש להתעלם מחובות אלה, באופן שסכום המכירה ישקף אך את ערך המקרקעין.

רקע עובדתי

2.        המערערים היו בעלי מניות בחברת דנית כנרת בע"מ (להלן - החברה או האיגוד), שהינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, כלומר: איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. בבעלות החברה מקרקעין המצויים באזור הכינרת, ומשועבדים במשכנתה, בלא הגבלת סכום, לטובת בנק דיסקונט לישראל בע"מ.

           ביום 10.9.98 מכר המערער 1 את כל מניותיו בחברה למערערים 2 ו-3 תמורת 231,060 ש"ח (כולל מס ערך מוסף).

           המשיב הוציא בגין העסקה שומת מס שבח מקרקעין למערער 1, ושומות מס רכישה למערערים 2 ו-3. בשומות המקוריות נקבע שווי העסקה לצורך מס ל-775,080 ש"ח. המשיב ביסס שומה זו על שווי המקרקעין שבבעלות האיגוד, ולא על הסכום שבו נמכרו המניות במסגרת העסקה. סכום העסקה חושב לפי החלק היחסי של שווי מקרקעי החברה, התואם את חלקן היחסי של המניות נשוא העסקה מתוך כלל ההון המוצא של החברה. בהתאם קבע המשיב, כי השבח שנוצר בידי המערער 1 עומד על 735,796 ש"ח, וכי המס המתחייב בגינו (קרן) הינו 367,898 ש"ח. המערערים 2 ו-3 חוייבו בתשלום מס רכישה בסך 17,439.30 ש"ח כל אחד. המשיב ביסס שומה זו על סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, אשר קבע, כנוסחו בעת המכירה, כי השבח בפעולה באיגוד מקרקעין מחושב כחלק יחסי מהשבח שהיה לאיגוד אילו מכר את זכויותיו במקרקעין ביום הפעולה (שמו של החוק שונה החל ביום 1.1.00, והוא נקרא מאז חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963). נציין כבר עתה, שבמסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002 (להלן - תיקון 50), מיום 24.3.02, בוטל סעיף 14. באותו תיקון נקבע, על פי סעיף 7א(א) שהוסף לחוק, כי בחישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודת מס הכנסה. משמעות הדבר היא, שעל פי החוק המתוקן, יובא בחישוב המס הסכום בו נמכרו המניות, סכום המביא לידי ביטוי גם את התחייבויותיו של האיגוד, בדומה לחישוב רווח הון בפעולה באיגוד רגיל.

ההליך בפני ועדת הערר

3.        המערערים עררו על שומות אלה לפני ועדת הערר לענייני מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בנצרת. במהלך הדיון בערר הגיעו הצדדים להסכמות בדבר שווי המקרקעין שבבעלות החברה וסכומי הוצאות האיגוד בגין תשלומי מס רכוש. בעקבות אותן הסכמות נקבע שווי העסקה לצורך מס ל-588,555 ש"ח, והשבח הועמד על 566,448 ש"ח. כתוצאה מכך, חוייב המערער 1 בתשלום מס שבח בסכום של 149,053 ש"ח (קרן), והמערערים 2 ו-3 חוייבו במס רכישה של 13,242.51 ש"ח (קרן) כל אחד.

4.        נוכח ההסכמות דלעיל, נותרה שאלה אחת להכרעת הוועדה, והיא, האם לצורך קביעת שווי המכירה לשם חישוב השבח החל במכירת מניות באיגוד מקרקעין, יש להביא בחשבון את סכום התמורה המתקבל עבור המניות, המגלם בחובו, לצד נכסי האיגוד (מקרקעין) גם את חובותיו, או שיש להביא בחשבון רק את השווי (היחסי) של נכסי המקרקעין שבבעלות האיגוד.

5.        ועדת הערר (השופט יצחק כהן-יו"ר הוועדה, עו"ד אברהם הללי ומר אליהו ענתבי) קיבלה את עמדת המשיב ודחתה את העררים. בפתח פסק הדין נקבע, כי העברת מניות החברה מהמערער 1 אל המערערים 2 ו-3, הייתה פעולה באיגוד מקרקעין, כהגדרתה בחוק. נוכח קביעה זו, פנתה הוועדה לסעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו אז, שעניינו בחישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין. הוועדה קבעה, כי פעולה באיגוד מקרקעין בדרך של מכירת מניות האיגוד נחשבת למכירת מקרקעין, ועל כן אין להתחשב בחובות או בהתחייבויות האיגוד המשפיעות על שווי המניות. בקביעה זו הסתמכה הוועדה על פסק הדין שניתן בע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(1) 361 (להלן - פסק דין פולינווסט). באותו עניין, שבו עוד ידובר בהמשך, נקבע כי המחוקק יצר פיקציה משפטית לפיה יש לראות את עושה הפעולה באיגוד מקרקעין כמי שמוכר מקרקעין. הוועדה ראתה בהלכה שנקבעה בפסק דין זה הלכה כללית ועקרונית שכוחה יפה לכל פעולה באיגוד, והחילה אותה אף על עניינם של המערערים דנא. ועדת הערר דחתה את טענת המערערים, שיש לפרש את סעיף 14 לחוק ברוח תיקון 50, לפיו יש לחשב את השבח תוך התחשבות בהתחייבויותיו של האיגוד. זאת מהטעם ששינוי החוק אינו משפיע על המצב המשפטי והחוקי שקדם לשינוי, ואין להחיל את התיקון באופן רטרואקטיבי. על כן הותירה הוועדה על כנה את החלטת המשיב למסות את המערערים על-פי שווי המקרקעין, בלא להביא בסכום המכירה את התחייבויותיו של האיגוד.

           פסק דין זה הוא נשוא הערעור שלפנינו.

דיון וטענות הצדדים

6.        מס שבח מקרקעין מוטל, על-פי סעיפים 6 ו-7 לחוק, על השבח במכירת זכות במקרקעין ועל פעולה באיגוד מקרקעין. הצדדים שלפנינו אינם חלוקים על כך שהחברה בה עסקינן היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק, כי מכירת המניות במקרה זה הייתה פעולה באיגוד מקרקעין, וכי בענייננו חל סעיף 14 לחוק, כנוסחו בעת המכירה. הצדדים חלוקים בשאלה אחת, והיא - כיצד יחושב השבח בגין הפעולה.

7.        בעת ביצוע עסקת המכירה בין המערערים, קבע סעיף 14 לחוק את דרך חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין כדלקמן:

"(א) בכפוף להוראות הסעיפים 38 ו-43 עד 45, השבח בפעולה באיגוד מקרקעין הוא חלק יחסי - כאמור בסעיף קטן (ג) - מהשבח שהיה לאיגוד לפי חוק זה אילו מכר את כל זכויותיו במקרקעין ביום הפעולה.

(ב) בחישוב השבח כאמור בסעיף קטן (א) יובא בחשבון גם חלק יחסי - כאמור בסעיף קטן (ג) - מהזכויות במקרקעין של איגוד מקרקעין שלאותו איגוד זכויות בו.

(ג) החלק היחסי האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) הוא כיחס החלק בנכסי איגוד המקרקעין שהזכות המוקנית מזכה את בעליה בנכסי אותו האיגוד בעת פירוקו, לכלל נכסי אותו האיגוד; ואם אין הזכות מזכה לחלק בנכסי האיגוד בעת פירוקו, יהיה החלק היחסי כיחס שבין אותה זכות לכלל הזכויות באיגוד מאותו סוג.

(ד) אין בסעיף זה כדי לגרוע מהוראות חוק זה בקשר לקביעת השווי והניכויים".

8.        הוראותיו של הסעיף ברורות; לצורך קביעת המס, ייקבע שווייה של פעולה באיגוד מקרקעין, על-פי ערכו של אותו חלק בזכויות המקרקעין של האיגוד, המיוצג במניות הנמכרות, שיחסו לכלל נכסי האיגוד כיחס המניות הנמכרות לכלל מניות האיגוד. השבח בפעולה באיגוד המקרקעין, כהוראת הסעיף, הוא החלק היחסי מהשבח לו היה זוכה האיגוד אילו מכר הוא את כל זכויותיו במקרקעין ביום הפעולה.